Податкові органи по всій Україні перевіряють фізичних осіб – підприємців, які на спрощеній системі оформлюють продаж вживаних автомобілів за договорами комісії. Приводом слугують дані Головного сервісного центру МВС про перереєстрацію транспортних засобів. Ми отримали акт такої перевірки щодо нашого клієнта. Комісійна винагорода клієнта, за даними самого акта, не перевищувала кількох сотень гривень за автомобіль, а штраф лише за порушення порядку розрахункових операцій перевищив 250 млн грн. Висновки контролюючого органу тримаються на трьох тезах. Перша теза полягає в тому, що комісіонер продає підакцизні товари і тому не може бути платником єдиного податку. Друга теза полягає в тому, що реєстрацію платника єдиного податку можна анулювати на кілька років назад і за всі ці роки обкласти за загальною системою весь дохід, у тому числі від дозволеної діяльності. Третя теза полягає в тому, що комісіонер мав провести через РРО повну вартість кожного автомобіля, бо так записано в типовому договорі купівлі-продажу.
З таким підходом важко погодитися. У цій статті ми викладемо своє бачення кожного з цих питань.
1. Договір комісії є договором про надання посередницької послуги, а не способом продажу власного товару. Комісіонер за дорученням комітента і за плату вчиняє правочини від свого імені, але за рахунок комітента (ч. 1 ст. 1011 ЦК України). Право власності на автомобіль комісіонер не набуває. Правочин вчиняється за рахунок комітента, а закон і далі називає це майно майном комітента, за втрату, недостачу або пошкодження якого комісіонер відповідає (ч. 1 ст. 1021 ЦК України). Гроші, що надійшли до комісіонера, також належать комітенту, а комісіонер має право лише відрахувати з них свою плату (ст. 1020 ЦК України). Отже, економічний результат комісіонера обмежений винагородою. Ризик товару, націнку і ціну автомобіля отримує власник.
Цивільний кодекс враховує і ситуацію, коли покупець розраховується безпосередньо з власником. Комісіонер зберігає права за договором з третьою особою навіть тоді, коли комітент «прийняв від третьої особи виконання договору» (ч. 2 ст. 1016 ЦК України). Отже, розрахунок покупця з власником не суперечить конструкції комісії. Ця обставина має значення для всіх трьох питань, які розглянуто нижче.
2. Податковий кодекс послідовно розмежовує продаж товару і посередницьку послугу. Продажем товарів є операції за договорами, що передбачають передачу прав власності на товари за плату. Друге речення того самого підпункту встановлює, що не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), доручення та інших договорів, які не передбачають передачі прав власності (пп. 14.1.202 ПК України). Діяльність комісіонера охоплює інше поняття, а саме продаж результатів робіт (послуг) (пп. 14.1.203 ПК України).
Глава про спрощену систему виходить з того самого розмежування. При наданні послуг за договорами доручення, комісії чи агентськими договорами доходом платника єдиного податку є сума отриманої винагороди (п. 292.4 ПК України). У сфері ПДВ при продажу вживаних товарів, прийнятих за договором комісії в осіб, не зареєстрованих платниками податку, базою оподаткування також є комісійна винагорода (п. 189.3 ПК України). Законодавець не лише дозволяє платникам єдиного податку працювати за договором комісії, а й окремо врегулював, як визначати їхній дохід.
3. Заборона продажу підакцизних товарів для платників єдиного податку має акцизне призначення. Платниками єдиного податку першої – третьої груп не можуть бути особи, які здійснюють «виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів» (пп. 3 пп. 291.5.1 ПК України). Спрощена система замінює окремі податки єдиним податком з одночасним веденням спрощеного обліку і звітності (п. 291.2 ПК України). Акцизний податок до неї не належить і вимагає окремого адміністрування. Тому законодавець не допускає на спрощену систему осіб, діяльність яких відбувається всередині акцизного ланцюга.
Акциз щодо транспортних засобів справляється на вході товару в обіг. Об’єктами оподаткування є реалізація вироблених в Україні товарів, ввезення на митну територію, реалізація конфіскованих і безхазяйних товарів, переобладнання ввезеного транспортного засобу в підакцизний легковий автомобіль (пп. 213.1.1, 213.1.3, 213.1.4, 213.1.11 ПК України). Роздрібна реалізація підакцизних товарів є окремим об’єктом (пп. 213.1.9, 213.1.14 ПК України), але ставку для неї встановлено лише для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну і рідин для електронних сигарет (пп. 215.3.10 ПК України). Окремим об’єктом є також реалізація підакцизних товарів, ввезених зі звільненням від оподаткування, до закінчення строку, визначеного законодавством (пп. 213.1.5 ПК України). У звичайному випадку перепродаж вживаного автомобіля на внутрішньому ринку акцизних зобов’язань не створює.
Ту саму логіку відображають винятки із заборони. Платникам єдиного податку дозволено роздрібний продаж паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 літрів, а фізичним особам – роздрібний продаж пива, сидру, пері (без додання спирту) і столових вин (пп. 3 пп. 291.5.1 ПК України). Межу заборони законодавець провів за ризиками для акцизного адміністрування, а не за формальною належністю товару до переліку.
4. Судова практика щодо комісійного продажу вживаних автомобілів платниками єдиного податку не сформована. Рішення Верховного Суду саме з таким предметом ми не знайшли.
Податкові органи стоять на позиції, що фізичні особи – підприємці другої і третьої груп не можуть продавати вживані автомобілі, бо ці транспортні засоби є підакцизними товарами (ЗІР, категорія 107.01.01). У цій консультації не йдеться про комісію, проте на практиці контролюючі органи поширюють її і на комісіонерів.
Проти платника свідчить постанова Донецького апеляційного адміністративного суду від 05.07.2012 у справі № 2а/0570/5026/2012. Суд розглядав відмову у видачі свідоцтва платника єдиного податку юридичній особі для виду діяльності «посередництво в торгівлі автомобілями». Апеляційний суд скасував рішення першої інстанції, яким позов було задоволено, відмовив у позові і зазначив, що «визначальним для визначення продажу товарів є факт передачі прав власності на такі товари», а при торгівлі за договорами доручення і комісії такий перехід відбувається (від довірителя або комітента відповідно). Результат касаційного перегляду цієї справи нам невідомий.
На користь платника свідчить постанова Верховного Суду від 25.01.2024 у справі № 824/183/18-а. Фізична особа – підприємець на єдиному податку діяла як комісіонер на купівлю засобів захисту рослин. Суд, спираючись на п. 292.4 і пп. 14.1.202 ПК України, дійшов висновку, що обсяг доходу комісіонера – платника єдиного податку складається лише із сум винагороди, а кошти комітента не є доходом від діяльності, не зазначеної в реєстрі платників єдиного податку, тому ставка 15 відсотків до них не застосовується. Ця справа стосується комісії на купівлю, а не на продаж, і підакцизного товару в ній не було. Проте вона підтверджує, що Верховний Суд оцінює комісіонера через його послугу, а не через товар комітента.
5. Комісіонер, який продає вживаний автомобіль комітента, не здійснює продажу підакцизних товарів у розумінні пп. 3 пп. 291.5.1 ПК України.
Перша причина полягає в тому, що ПК України не вважає продажем товарів операції з надання товарів у межах договору комісії (пп. 14.1.202) і визначає дохід комісіонера як винагороду (п. 292.4). Виняток пп. 14.1.202 стосується договорів, які не передбачають передачі прав власності. Договір комісії права власності комісіонеру не передає, а перехід власності за договором купівлі-продажу відбувається від комітента до покупця. Донецький апеляційний суд визнав, що право власності переходить від комітента, але не зробив з цього висновку, що сам комісіонер товару не продає. Комісіонер свого майна не відчужує. Податкова заборона адресована суб’єкту, який сам здійснює продаж, а власна операція комісіонера є послугою.
Друга причина полягає в тому, що мета заборони щодо такої діяльності відсутня. Вживаний автомобіль, як правило, уже пройшов акцизне оподаткування на вході в обіг, і його перепродаж акцизом не оподатковується. Застосування заборони перетворює норму з інструменту захисту акцизного адміністрування на санкцію за роботу з певним видом майна.
Третя причина полягає в непослідовності самих контролюючих органів. Визначаючи дохід за період нібито забороненої діяльності, податковий орган застосовує до платника п. 292.4 ПК України і рахує дохід як комісійну винагороду. Визнати діяльність посередницькою послугою для визначення доходу і водночас продажем товару для позбавлення права на спрощену систему неможливо.
Четверта причина полягає в неоднозначності норми. Пп. 3 пп. 291.5.1 ПК України не згадує посередництва, а норми пп. 14.1.145, 14.1.202, ст. 213 і п. 292.4 ПК України у сукупності допускають щонайменше два тлумачення. За таких умов діє презумпція правомірності рішень платника (пп. 4.1.4 ПК України), а рішення приймається на користь платника (п. 56.21 ПК України). Різне розуміння норми судами і податковими органами саме по собі підтверджує її неоднозначність.
6. ПК України передбачає кілька наслідків виявлення забороненої діяльності, і вони мають різну вагу. Перший наслідок полягає в тому, що до доходу від видів діяльності, які не дають права на спрощену систему, застосовується ставка 15 відсотків (пп. 4 п. 293.4 ПК України). Другий наслідок полягає в обов’язку платника самостійно перейти на загальну систему з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалася така діяльність (пп. 5 пп. 298.2.3 ПК України). Третій наслідок полягає в тому, що контролюючий орган, виявивши порушення під час перевірки, анулює реєстрацію платника за рішенням, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, у якому допущено порушення (п. 299.11 ПК України).
Отже, зворотна дія анулювання закладена в самому тексті п. 299.11 ПК України. Прямої умови про обізнаність платника норма не містить. Проте у системному зв’язку з пп. 5 пп. 298.2.3 ПК України вона розрахована на платника, який знав або мав знати про порушення і не виконав обов’язку самостійно перейти на загальну систему. Вона виправляє ситуацію, коли платник свідомо залишився на спрощеній системі всупереч очевидній забороні.
Для четвертої групи законодавець прямо вказав, що за попередні періоди нараховуються податки, від сплати яких платник звільнявся, а перейти на загальну систему він зобов’язаний з наступного місяця після встановлення порушення (абз. 2 п. 299.11 ПК України). Для першої – третьої груп такого прямого правила про донарахування всіх податків за минулі роки норма не містить.
7. Практика Верховного Суду щодо анулювання реєстрації наголошує на процедурі. Верховний Суд у постанові від 11.08.2026 у справі № 320/46652/23 зазначив, що статус платника єдиного податку не припиняється автоматично, анулювання вимагає окремого рішення контролюючого органу, і без такого рішення особу не можна вважати такою, що перейшла на загальну систему. У постанові від 18.03.2025 у справі № 160/21398/24 Суд вказав, що анулювання реєстрації платника єдиного податку можливе лише за результатами документальної перевірки. Рішень Верховного Суду, які б визначили межі зворотної дії анулювання, співвідношення п. 299.11 зі строками давності ст. 102 ПК України або обсяг доходу, що оподатковується за загальною системою після анулювання, ми не знайшли.
8. Анулювання реєстрації на кілька років назад у випадку спірної кваліфікації не відповідає загальним засадам податкового законодавства.
Перша причина полягає у вимозі правової визначеності. Зворотна дія анулювання виправдана, коли порушення очевидне для платника і він мав обов’язок самостійно перейти на загальну систему. Коли кваліфікація діяльності спірна, а податковий орган роками приймав декларації платника єдиного податку і не заявляв про невідповідність, анулювання за кілька років є наслідком нового тлумачення норми, а не вибору платника. Європейський суд з прав людини у справі «Щокін проти України» визнав, що за відсутності чіткості податкового законодавства застосування менш сприятливого для платника тлумачення порушує ст. 1 Першого протоколу до Конвенції. У справі «Рисовський проти України» Суд сформулював принцип належного урядування, за яким ризик помилки державного органу покладається на сам орган.
Друга причина полягає в непропорційності наслідку. Законодавець передбачив для доходу від забороненої діяльності окрему ставку 15 відсотків (пп. 4 п. 293.4 ПК України). Анулювання ж поширює загальну систему на весь дохід, у тому числі від видів діяльності, які платнику дозволені. В нашій справі дохід від комісійних операцій з автомобілями за весь період становив менше 15 відсотків задекларованого доходу. Решта доходу отримана від дозволеної діяльності, проте ПДФО, військовий збір і ПДВ за останні три роки донараховано на весь дохід цих років. Спірні операції, які дали незначну частку доходу, не можуть мати наслідком перерахунок усього доходу за наступні роки.
Третя причина полягає у строках давності. Контролюючий орган може визначити грошове зобов’язання не пізніше 1095 дня після граничного строку подання декларації (п. 102.1 ПК України). Можна заперечити, що рішення про анулювання не є визначенням грошового зобов’язання і строк давності до нього не застосовується. Проте саме це рішення стає підставою грошових зобов’язань за всі наступні роки. Якщо податковий орган сам не донараховує податки за періоди, які вважає закритими, він не може використовувати факт із тих самих періодів для створення зобов’язань у майбутньому. Розрахунок строку ускладнюють тимчасові зупинення його перебігу, тому цей довід потрібно будувати на конкретних датах кожної справи.
Четверта причина полягає в процедурі. Платник має право подати заперечення на акт перевірки протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем його отримання (п. 86.7 ПК України). Рішення про анулювання, ухвалене в день складання акта, позбавляє платника цього права. Суди першої та апеляційної інстанцій скасовували рішення про виключення з реєстру платників єдиного податку як прийняте без дотримання п. 86.7, 86.8 і п. 299.11 ПК України (справа № 300/197/23). Верховний Суд ухвалами від 17.08.2023 та 06.09.2023 відмовив у відкритті касаційного провадження у цій справі як малозначній, тому власного висновку Суду по суті в ній немає.
9. Обов’язок застосовувати РРО виникає з факту приймання коштів, а не з умови договору. Закон про РРО встановлює контроль над готівковими та картковими надходженнями в місці продажу. Розрахунковою операцією є «приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг)» (ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», далі Закон № 265/95-ВР). Суб’єкт господарювання, який здійснює такі операції, зобов’язаний проводити їх на повну суму покупки (надання послуги) через РРО (п. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР).
Норма пов’язує обов’язок з дією, а саме з прийманням коштів. Якщо суб’єкт господарювання коштів від покупця не приймав, розрахункової операції немає і застосовувати РРО немає до чого. Типовий договір купівлі-продажу, за яким покупець «зобов’язаний сплатити продавцю» ціну, встановлює обов’язок, але не підтверджує, кому, коли і яким способом гроші фактично передано. Цивільний кодекс прямо враховує ситуацію, коли виконання від покупця прийняв сам комітент (ч. 2 ст. 1016 ЦК України).
10. Верховний Суд у 2026 році вимагає від контролюючих органів довести саме факт розрахункової операції. У постанові від 03.06.2026 у справі № 520/27700/25, де спір стосувався штрафу понад 92 млн грн, Суд зазначив, що контролюючий орган зобов’язаний довести факт здійснення саме розрахункової операції та її непроведення через РРО. Справа стосувалася продажу через інтернет на умовах повної післяплати, тому переносити цей висновок на інші моделі продажу потрібно з урахуванням обставин кожної справи. У постановах від 21.05.2026 у справі № 320/41294/24 і від 11.08.2026 у справі № 320/41361/24, де йшлося про акційні ціни і розрахунки нібито не на повну суму, Суд вказав, що без доказів фактичної сплати покупцями більшої суми застосування санкцій протиправне. У другій із цих справ Суд звернув увагу, що в матеріалах справи немає ні інформації з інформаційних систем, на яку посилався податковий орган, ні доказів того, що чеки видано не на акційних умовах.
Практика має і протилежний вектор. Продаж без РРО не є триваючим порушенням, і кожна наступна операція протягом календарного року вважається повторним порушенням з підвищеним розміром санкції (постанова Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 640/4426/19). Тому, якщо факт розрахункових операцій буде доведено, санкція за кожну з них визначатиметься окремо. Рішень Верховного Суду щодо обов’язку комісіонера проводити через РРО повну вартість товару ми не знайшли.
11. Факт отримання коштів має пріоритет перед умовами договору, а тягар доведення цього факту лежить на контролюючому органі.
Перша причина полягає в тому, що обов’язок доказування правомірності рішення в адміністративній справі покладається на суб’єкта владних повноважень (ч. 2 ст. 77 КАС України). Податковий орган має встановити, хто, кому, коли і яку суму передав. Посилання на типовий бланк договору цього обов’язку не виконує.
Друга причина полягає у внутрішній суперечності позиції податкових органів. Для єдиного податку дохід комісіонера визначається як винагорода, а для РРО йому вмінюють отримання повної вартості чужих автомобілів. Якщо комісіонер справді отримав сотні мільйонів гривень, ці кошти залишили б слід у банківських рахунках, касових документах і переказах власникам.
Третя причина стосується бази санкції. Якщо комісіонер приймав від клієнтів лише свою винагороду, розрахунковою операцією є саме вона. Повна вартість автомобіля, яку покупець сплатив власнику, до розрахункових операцій комісіонера не належить.
Водночас позиція бюро має чітку межу. Якщо комісіонер фактично приймав від покупця готівку за автомобіль і потім передавав її власнику, комісійний характер його доходу не звільняє від обов’язку провести через РРО повну суму. Тому вирішальне значення мають докази фактичної моделі розрахунків, а саме банківські виписки, пояснення власників і покупців, облік винагороди.
Окремо слід враховувати перехідні положення. З 01.01.2022 до 01.10.2023 суб’єкти господарювання звільнялися від відповідальності за порушення вимог Закону № 265/95-ВР, крім, зокрема, порушень при продажу підакцизних товарів (п. 12 розд. II Закону № 265/95-ВР). У період з 01.08.2023 по 31.07.2025, але не пізніше припинення воєнного стану, до фізичних осіб – підприємців на єдиному податку, не зареєстрованих платниками ПДВ, які продають товари (крім підакцизних та деяких інших категорій) або надають послуги, застосовувалися зменшені санкції за порушення порядку розрахункових операцій (п. 15 розд. II Закону № 265/95-ВР). Для того, хто надає послугу, винятки щодо підакцизних товарів в обох пунктах не діють. Отже, кваліфікація діяльності комісіонера як послуги впливає і на розмір санкції.
12. У нашій справі всі три тези податкового органу не підтверджені. Податковий орган визнав доходом клієнта комісійну винагороду (за даними акта не більше кількох сотень гривень за автомобіль) і водночас кваліфікував ту саму діяльність як продаж підакцизних товарів. На підставі операцій одного кварталу кількарічної давнини реєстрацію платника єдиного податку анульовано рішенням, прийнятим у день складання акта, а податки за загальною системою за останні три роки донараховано на весь задекларований дохід цих років, переважна частина якого отримана від дозволеної діяльності. Штраф за РРО розраховано від повної вартості автомобілів лише на підставі умови типового договору, без жодного доказу того, що клієнт приймав кошти від покупців. Позов подано до адміністративного суду.
13. Комісіонер на спрощеній системі надає посередницьку послугу, а ПК України не вважає продажем товарів операції в межах договору комісії і визначає дохід комісіонера як винагороду. Заборона продажу підакцизних товарів захищає акцизне адміністрування і не стосується перепродажу вживаних автомобілів, які вже пройшли акцизне оподаткування на вході в обіг. Анулювання реєстрації на кілька років назад виправдане лише за очевидного порушення, а за спірної кваліфікації воно суперечить вимогам правової визначеності, пропорційності та строкам давності. Обов’язок застосовувати РРО виникає з факту приймання коштів, і цей факт має довести податковий орган. Умова типового договору не замінює доказів того, хто і кому фактично заплатив.
Джерела. Нормативні акти (чинні редакції звірено на zakon.rada.gov.ua 04.11.2026). Податковий кодекс України (ред. від 01.11.2026), пп. 4.1.4, п. 56.21, п. 86.7, п. 102.1, пп. 14.1.145, 14.1.202, 14.1.203, п. 189.3, пп. 213.1.1, 213.1.3, 213.1.4, 213.1.5, 213.1.9, 213.1.11, 213.1.14, пп. 215.3.10, п. 291.2, пп. 3 пп. 291.5.1, п. 292.4, пп. 4 п. 293.4, пп. 5 пп. 298.2.3, п. 299.11. Цивільний кодекс України (ред. від 05.08.2026), ст. 1011, 1016, 1020, 1021. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР (ред. від 26.06.2026), ст. 2, п. 1 ст. 3, п. 12, 15 розд. II. Кодекс адміністративного судочинства України (ред. від 23.10.2026), ч. 2 ст. 77.
Постанови Верховного Суду. Від 25.01.2024 у справі № 824/183/18-а (повний текст). Від 03.06.2026 у справі № 520/27700/25, від 21.05.2026 у справі № 320/41294/24, від 11.08.2026 у справі № 320/41361/24 (у викладі Огляду судової практики КАС ВС щодо застосування РРО за жовтень 2024 – серпень 2026). Від 11.08.2026 у справі № 320/46652/23 (у викладі Огляду практики КАС ВС щодо процедурних порушень під час перевірок). Від 18.03.2025 у справі № 160/21398/24 (у викладі огляду практики КАС ВС за березень 2025). Від 22.02.2022 у справі № 640/4426/19 (у викладі видання «Дебет-Кредит»). Ухвали Верховного Суду від 17.08.2023 та 06.09.2023 у справі № 300/197/23 (повні тексти).
Інші судові рішення. Постанова Донецького апеляційного адміністративного суду від 05.07.2012 у справі № 2а/0570/5026/2012 (повний текст).
Рішення ЄСПЛ. «Щокін проти України» (заяви № 23759/03, 37943/06, рішення від 14.10.2010), «Рисовський проти України» (заява № 29979/04, рішення від 20.10.2011) (у викладі, повні тексти не звірялися).
Інші джерела. Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс ДПС, категорія 107.01.01 (у викладі видання «Дебет-Кредит» від 22.10.2024).
Як ми працюємо з податковими спорами: оскарження податкових повідомлень-рішень, податковий адвокат. Огляди практики: податкові спори 2026, процедурні порушення податкової перевірки.